根据国家税务总局第六号令，《企业债务重组业务所得税处理办法》已自2003年3月1日起施行。在此之前，修订后的《企业会计准则?债务重组》规定无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益，税收政策也没有作出明确规定，容易造成税收流失，《企业债务重组业务所得税处理办法》施行，有效堵塞了漏洞，完善了所得税管理。值04年所得税汇算之际，鉴于企业债务重组业务的复杂性，本文将结合例题按五种债务重组方式的会计处理探讨所得税的纳税调整。
一、以低于债务账面价值的现金清偿债务
会计处理原则：债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积。债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益。
【例1】：A企业欠B企业购货款150000元。由于A企业现金流量不足，短期内不能支付货款。经协商，B企业同意A企业支付130000元货款，余款不再偿还, B企业对此应收账款已计提了400元的坏账准备。
在债务重组日，A企业应作会计处理：
借：应付账款?B企业 150000
贷：银行存款 130000
资本公积?其他资本公积 20000
B企业应作会计处理
借：银行存款 130000
坏账准备 400
营业外支出?债务重组损失 19600
贷：应收账款?A企业 150000
纳税调整：A企业应将重组债务的计税成本150000元与支付的现金130000元的差额20000元确认为债务重组所得，应作纳税调整计入企业当期的应纳税所得额中；B企业已将债务重组的计税成本与收到的现金和已计提的坏账准备差额19600元计入营业外支出，不需调整当期应纳税所得额。
二、以非现金资产清偿债务
会计处理原则：债务人以非现金资产清偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为资本公积或作为损失直接计入当期损益。债权人接受的非现金资产，一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。如果涉及多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项非现金资产的入账价值。
【例2】：A企业欠B企业购货款500000元, 由于A企业发生财务困难，短期内不能支付货款。经协商，A企业以其生产的产品偿还债务，该产品的公允价值350000元(不含税)，实际成本240000元，A、B企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，B企业接受A企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库。
在债务重组日，A企业应作会计处理：
应计入资本公积的金额=500000-240000-350000*17%=200500元。
借：应付账款?B企业 500000
贷：库存商品 240000
应交税金?应交增值税(销项税金) 59500
资本公积?其他资本公积 200500
B企业应作会计处理
借：库存商品 440500
应交税金?应交增值税(进项税金) 59500
贷：应收账款?A企业 500000
纳税调整：根据《企业债务重组业务所得税处理办法》，A企业第一步应按公允价值转让非现金资产，确认资产转让所得，350000-240000=110000元；第二步应按重组债务的计税成本与支付的非现金资产的公允价值的差额，确认债务重组所得，500000-350000-59500=90500元，A企业应作纳税调整，应计入当期的应纳税所得额205000元。由于《企业会计准则?债务重组》与《企业债务重组业务所得税处理办法》的差异，B企业该批库存商品的税前扣除成本为350000元，同时将债务重组时债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值的差额，确认债务重组损失500000-350000-59500=90500元，但是，该批库存商品企业会计成本为440500元，大于计税成本350000元，因此在债务重组当期，第一步，将确认的债务重组损失90500元调减当期应纳税所得额，第二步将该批库存商品的账面价值与计税成本（公允价值）的差额乘以当期出售比率，调增当期应纳税所得额，以后年度仅按该批库存商品的账面价值与计税成本（公允价值）的差额乘以当期出售比率，调增当期应纳税所得额。假定，该批库存商品B企业当期售出70%，则B企业应作纳税调整冲减当期的应纳税所得额90500－90500＊70%=27150元。剩余部分在出售时再作纳税调整。
【例3】：2001年末A企业欠B企业购货款500000元, 由于A企业发生财务困难，短期内不能支付货款。经协商，2001年12月31日A企业以某项固定资产偿还债务，该固定资产的公允价值350000元，账面净值240000元。假定该固定资产仍可使用5年，不考虑残值。
在债务重组日，A企业应作会计处理：
借：应付账款?B企业 500000
贷：固定资产清理 240000
资本公积?其他资本公积 260000
B企业应作会计处理
借：固定资产 500000
贷：应收账款?A企业 500000
纳税调整：A企业第一步应按公允价值转让固定资产，确认资产转让所得，350000-240000=110000元；第二步应按重组债务的计税成本与支付的固定资产的公允价值的差额，确认债务重组所得，500000-350000=150000，A企业应作纳税调整，应计入当期的应纳税所得额260000元。B企业取得该固定资产的计税成本应为350000元，确定的债务重组损失为150000元，并按计税成本350000元计提折旧在税前列支。该固定资产会计每月应计提折旧额=500000/5/12=8333.33元，税收只允许计提折旧额=350000/5/12=5833.33元，作纳税调整时第一步将确认的债务重组损失150000元调减当期应纳税所得额，第二步，如企业自用时，期末应以差额(8333.33-5833.33)=2500元乘以当期已使用月数作纳税调整，应计入当期的应纳税所得额。如企业将该固定资产出售，期末将账列原始成本与公允价值的差额减去以前年度已调整的折旧差额，作纳税调整计入当期的应纳税所得额。假定2002年3月企业将该固定资产出售，2001年末应作纳税调整调减当期的应纳税所得额150000元；2002年末应作纳税调整调增当期的应纳税所得额150000－0＝150000元；假定2003年3月企业将该固定资产出售，2001年末应作纳税调整调减当期的应纳税所得额150000元,2002年末应调增当期的应纳税所得额=12个月的折旧差额=(8333.33-5833.33)*12=30000元，则2003年末应作纳税调整调增当期的应纳税所得额=1500000－30000=120000元。
在以非现金资产清偿债务中，往往还要涉及有关资产减值和坏账准备的问题，假设在【例3】中，A企业已对固定资产计提了5000元的固定资产减值准备，B企业已按规定对应收账款计提了1500元的坏账准备，其它条件不变。
在债务重组日，A企业应作会计处理：
借：应付账款?B企业 500000
固定资产减值准备 5000
贷：固定资产清理 240000
资本公积?其他资本公积 265000
B企业应作会计处理
借：固定资产 498500
坏账准备 1500
贷：应收账款?A企业 500000
纳税调整：对债务人来说，由于计提的资产减值准备一般不允许在所得税前扣除(企业按规定提取的商品削价准备金除外)，因此在所得税纳税调整中，除商品削价准备金外可以不考虑资产减值准备，A企业确定的债务重组所得仍为260000元；对债权人来税，计提的坏账准备已计入前期损益，因此确定的债务重组损失应不包括已计提的坏账准备，B企业确定的债务重组损失为500000-350000-1500=148500元，同时与【例3】相比，固定资产的入账价值发生了变化，在确定会计允许计提折旧与税收允许计提折旧的差额后，再作纳税调整。
三、以债务转换为资本
会计处理原则：以债务转为资本的，债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权份额的差额，作为资本公积。债权人应按应收债权的账面价值作为受让股权的入账价值。如果涉及多项股权的，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项股权的入账价值。
【例4】：A企业应收B企业账款的账面余额款400000元, 由于B企业无法偿付应付账款，经双方协商同意，B企业以普通股偿还债务，假设普通股每股面值1元，公允价值为3元，B企业以110000股抵偿该项债务(不考虑相关税费)。假设A企业将债权转换为股权后，长期投资按成本法核算。
在债务重组日，A企业应作会计处理：
借：长期股权投资 400000
贷：应收账款?B企业 400000
B企业应作会计处理
借：应付账款?A企业 400000
贷：股本 110000
资本公积?股本溢价 290000
纳税调整：A企业长期股权投资计税成本为该项投资的公允价值3*110000=330000元。如出售该项长期股权投资，应作纳税调整，将该项长期股权投资账列成本与计税成本的差额计入企业当期的应纳税所得额中。如A企业以450000元的价格出售，则企业会计利润=(450000-400000)=50000元，税收利润=(450000-330000)=120000元，应作纳税调整=(120000-50000)=70000元，计入企业当期的应纳税所得额中。B企业应当将重组债务的账面价值400000元与出让股权的公允价值330000元的差额70000元，确认为债务重组所得，应作纳税调整，计入企业当期的应纳税所得额中。
四、修改其他债务条件
会计处理原则：以修改其他债务条件进行债务重组的，如果债务人重组应付债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组应付债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为资本公积；如果债权人重组应收债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组应收债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额作为当期损失。
【例5】：A企业2003年4月30日应收B企业货款的账面余额为85600元，其中：5600元为累计未付的利息，票面年利率为7%。由于B企业连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于2003年4月30日前支付的货款。经协商，于2003年4月末进行债务重组。A企业同意将债务本金减至60000元；免去债务人所欠的全部利息；年利率从7%降低至4%，并将债务到期日延至2005年4月30日，利息按年支付。
在债务重组日，A企业应作会计处理：
将来应收金额=60000*(1+4%*2)=64800元
借：应收账款?B企业(债务重组) 64800
营业外支出?债务重组损失 20800
贷：应收账款?B企业 85600
B企业应作会计处理
应计入资本公积的金额=85600-60000*(1+4%*2)=20800元
借：应付账款?A企业 85600
贷：应付账款?A企业(债务重组) 64800
资本公积?其他资本公积 20800
纳税调整：A企业已将应收账款减记的金额20800记入营业外支出，不需调整当期的应纳税所得额，B企业应将应付账款减记的金额20800元作纳税调整，记入当期的应纳税所得额。
五、混合重组方式
混合重组方式主要用以上四种方式的组合方式进行债务重组，具体包括以下三类，会计处理原则：
1、以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的，债务人应以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务的原则进行处理。
债权人应先以收到的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务的原则进行处理。
2、以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债务人应以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本的原则进行处理。
债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。
上述重组中，如果涉及多项非现金资产，应在按上款规定计算确定的各自入账价值范围内，就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。
3、以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件的原则进行处理。
债权人应将重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额，先按上述第二条的规定进行处理，再按修改其他债务条件的原则进行处理。
【例6】：A企业应收B企业账款2000000元，B企业连年亏损，现金流量不足，不能在规定的期限将款项偿付给A企业，经协商，B企业以一批产品偿还债务的一部分，剩下的部分转为A企业对B企业的投资（A企业对B企业的投资后，不具有重大影响）。B企业转让的该批产品的成本为600000元，公允价值为720000元；用于抵债的普通股为200000股，每股面值1元，公允价值为每股5.4元，A、B企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。不考虑相关税费。
在债务重组日，A企业应作会计处理：
受让的库存商品的入账价值＝（2000000-720000*17%）*［720000/（720000+1080000）］＝751040元
受让的股权的入账价值＝（2000000-720000*17%）*［1080000/（720000+1080000）］＝1126560元
借：库存商品 751040
应交税金?应交增值税(进项税金) 122400
长期股权投资 1126560
贷：应收账款?B企业 2000000
B企业应作会计处理
应计入资本公积的金额＝2000000-600000-720000*17%-200000＝1077600元
其中股本溢价＝200000*(5.4－1)=880000元
借：应付账款?A企业 2000000
贷：库存商品 600000
应交税金?应交增值税(销项税金) 122400
股本 200000
资本公积?股本溢价 880000
资本公积?其他资本公积 197600
纳税调整：企业在发生混合债务重组时，应按照上述原则进行会计处理，债权人在分别确定非现金资产、享有的股权、将来应收债权金额的入账价值后，再按以上采用单独方式债务重组的纳税调整方法进行纳税调整，企业对收到的抵偿债务的现金不需作纳税调整。债务人以非现金资产、债权人享有股权的账面价值、将来应付债务的金额按以上采用单独方式债务重组的纳税调整方法进行纳税调整。
六、纳税调整时应注意以下事项
1、债权人因故作出让步而减少的债权作为企业债务重组损失的，必须按照现行税收政策规定，报主管税务机关审核，经审批后，方可作为债务重组损失，在企业所得税前扣除。
2、企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。
3、关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合条件的，经主管税务机关核准，可以按非关联方之间发生的债务重组业务处理，不符合规定条件的，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发［2000］118号)第一条第(二)项的规定处理。
4、公允价值是指独立企业之间业务往来的公平成交价值。
5、企业改组或者清算另有规定的债务重组除外。